На производственных предприятиях учет прочих доходов и расходов ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". На этом счете учитываются как операционные, так и внереализационные доходы и расходы.
Операционные доходы и расходы возникают при совершении определенных хозяйственных операций (сдача имущества в аренду, продажа имущества, участие в совместной деятельности и т.д.), а внереализационные доходы и расходы - в результате фактов хозяйственной жизни, как правило, мало связанных с процессом деятельности организации (курсовые разницы, отчисления в резервы и т.д.). Состав операционных и внереализационных доходов и расходов определен ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".
На производственных предприятиях к счету 91 "Прочие доходы и расходы" могут быть открыты следующие субсчета:
- субсчет 91-1 "Прочие доходы" - для учета поступлений активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных);
285
- субсчет 91-2 "Прочие расходы" - для учета прочих расходов (за исключением чрезвычайных);
- субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
В рабочем плане счетов с учетом потребностей организации к счету 91 могут быть введены и другие субсчета, не предусмотренные в инструкции.
Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и дебету счета 91-2 "Прочие расходы" необходимо вести накопительно в течение отчетного года по кредиту счета. Ежемесячно, сопоставлением дебетового оборота по счету 91-2 и кредитового оборота по счету 91-1, определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо в конце каждого месяца (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" на отчетную дату остатка не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9) закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
Аналитический учет по субсчетам к счету 91 "Прочие доходы и расходы" следует вести по каждому виду прочих доходов и расходов. В соответствии с требованиями инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (2000 г.) построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансово-хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
На счетах бухгалтерского учета операции, связанные с прочими доходами и расходами производственного предприятия, отражаются следующим образом.
I. Отражение операционных доходов и расходов
1. Поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение
286
и использование) активов организации (данная операция не является предметом деятельности организации).
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - начислена арендная плата
Дебет счета 91-2 "Прочие расходы"
Кредит счета 68 "Расчеты по налогами сборам" - начислен НДС
- Дебет счета 51 "Расчетные счета"
- Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - перечислена арендатором арендная плата.
К данному виду расходов также относятся суммы амортизации по имуществу, сданному в аренду, и другие затраты, производимые за счет арендодателя, в соответствии с договором аренды и законодательством (коммунальные услуги, ремонт имущества и т.п.).
Суммы начисленных или произведенных расходов отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" по соответствующему виду прочих операционных расходов. Так, начисление амортизации по имуществу, сданному в аренду, отражается:
Дебета счета 91-2 "Прочие расходы"
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств".
2. Поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Такие доходы получают организации, обладающие правами на объекты интеллектуальной собственности, подтвержденными патентом на изобретение, свидетельством на полезную модель или промышленный образец. Если предоставление за плату таких прав не является предметом деятельности организации, то суммы поступлений (расходов) за использование объектов интеллектуальной собственности признаются прочими операционными доходами (расходами).
287
Предоставление прав на использование объекта промышленной собственности другому лицу осуществляется на основе лицензионного договора, зарегистрированного в государственном патентном ведомстве.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:
- Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - начисление услуг, связанных с предоставлением прав на объекты интеллектуальной собственности
- Дебет счета 91-2 "Прочие расходы"
- Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начисление НДС
- Дебет счета 51 "Расчетные счета"
- Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - перечисление кредитором задолженности.
К расходам этого вида также относятся начисление амортизации объектов интеллектуальной собственности, право на использование которых предоставлено другим лицам, а также другие расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из объектов интеллектуальной собственности. Начисление таких расходов отражается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" по соответствующему виду "Прочих операционных расходов". Так, начисление амортизации по объектам интеллектуальной собственности, право на использование которых передано другим лицам, отражается следующей записью:
- Дебет счета 91-2 "Прочие расходы"
- Кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов".
3. Поступления (расходы), связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам. Если участие в уставных капиталах других организаций не является предметом
288
деятельности организации, то доходы от участия в других организациях признаются операционными - это дивиденды по акциям и доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций. Эти доходы отражаются по мере объявления их размеров организацией, выплачивающей доход, и в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:
- Дебет счета 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"
- Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - на сумму налога на прибыль (15%), удержанная у источника выплаты дохода
- Дебет счета 91-2 "Прочие расходы"
- Кредит счета 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" - отражение расходов, связанных с получением доходов от участия в других организациях
- Дебет счета 51-2 "Расчетный счет"
- Кредит счета 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" - поступление на расчетный счет сумм дивидендов.
4. Поступления (расходы), связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов. Сюда относятся выручка, полученная от реализации основных средств, нематериальных активов, материалов, ценных бумаг, валюты, дебиторской задолженности, а также стоимость материальных ценностей, остающихся после ликвидации основных средств. Эти поступления входят в состав "Прочих операционных доходов" и отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы".
К расходам такого вида относятся:
- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов;
- себестоимость материалов и других списываемых активов;
- затраты на демонтаж и утилизацию списываемого имущества;
289
- другие расходы, связанные с продажей, списанием и выбытием активов.
Данные расходы входят в состав "Прочих операционных расходов" и отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы".
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:
- Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
- Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - признание дохода от продажи объекта основных средств
- Дебет счета 91-2 "Прочие расходы"
- Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС
- Дебет счета 02 "Амортизация основных средств"
- Кредит счета 01 "Основные средства" - списана сумма начисленной амортизации
- Дебет счета 91-2 "Прочие расходы"
- Кредит счета 01 "Основные средства" - списывается остаточная стоимость проданного объекта основных средств
- Дебет счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
- Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат от продажи объекта основных средств (прибыль).
5. Прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества. Доходы организации, полученные от участия в совместной деятельности, входят в состав прочих операционных доходов.
Прибыль, которую организация получила (должна получить) в результате совместной деятельности, отражается в учете на основании протокола распределения прибыли и других документов, полученных от организации, ведущей учет совместной деятельности. Данная операция в бухгалтерском учете отражается записью:
- Дебет счета 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"
- Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".
290
6. Проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации. Сюда относятся проценты, полученные по облигациям (в том числе по государственным), по депозитам банков, от кредитной организации за пользование денежными средствами, находящимися на счете организации, за предоставление в пользование денежных средств другим организациям.
Суммы полученных или подлежащих к получению процентов отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами денежных средств и финансовых вложений (дебет счетов 51 "Расчетные счета", 58-1 "Паи и акции", кредит счета 91-1 "Прочие доходы"). В "Отчете о прибылях и убытках" они показываются как "Проценты к получению".
Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), - это затраты по уплате процентов за пользование кредитами и займами (кроме тех, которые взяты на приобретение объектов имущества). Начисление процентов по кредитам и займам, не связанным с приобретением имущества, отражается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
В "Отчете о прибылях и убытках" сумма начисленных процентов показывается как "Проценты к уплате".
7. Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. К таким расходам относятся затраты на расчетно-кассовое обслуживание, покупку или продажу иностранной валюты и другие услуги на основании заключенного договора с кредитной организацией.
Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитной организацией, отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами денежных
291
средств (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета"). В "Отчете о прибылях и убытках" эти расходы включаются в состав "Прочих операционных расходов".
II. Отражение внереализационных доходов
1. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению. Суммы штрафов, пеней и неустоек отражаются в учете при условии, что они присуждены судом или признаны должником. Полученные или начисленные суммы штрафных санкций отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. В "Отчете о прибылях и убытках" суммы штрафов, пеней и неустоек показываются в составе "Внереализационных доходов".
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:
- Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
- Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - начислены штрафные санкции
- Дебет счета 91-2 "Прочие расходы"
- Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС с суммы штрафных санкций.
2. Поступления, связанные с безвозмездным получением активов. Безвозмездное получение основных средств, нематериальных активов, материалов и других активов отражается как доходы будущих периодов. В составе внереализационных доходов такие поступления отражаются по мере начисления амортизации или списания на счета затрат на производство (расходов на продажу).
В бухгалтерском учете доходы, связанные с безвозмездным получением активов, отражаются следующими записями:
- Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"
- Кредит счета 98-2 "Безвозмездные поступления" - отражено безвозмездное получение объекта основных средств
292
- Дебет счета 01 "Основные средства"
- Кредит счета 08 " Вложения во внеоборотные активы" - введен в эксплуатацию объект основных средств
- Дебет счета 20 "Основное производство"
- Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация основных средств
- Дебет счета 98-2 "Безвозмездные поступления"
- Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - сформирован доход от безвозмездно полученных основных средств
- Дебет счета 10 "Материалы"
- Кредит счета 98-2 "Безвозмездные поступления" - оприходованы материалы, поступившие по договору дарения
- Дебет счета 20 "Основное производство"
- Кредит счета 10 "Материалы" - списаны на производство материалы
- Дебет счета 98-2 "Безвозмездные поступления"
- Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - сформирован доход от безвозмездно полученных материалов, отпущенных в производство.
3. Поступления в возмещение причиненных организации убытков. В составе внереализационных доходов по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" учитываются присужденные судом или признанные должником суммы поступлений в возмещение причиненного ущерба.
В бухгалтерском учете эта операция отражается следующими записями:
- Дебет счета 76-2 "Расчеты по претензиям"
- Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - объявлена сумма на возмещение причиненного убытка
- Дебет счета 51 "Расчетные счета"
- Кредит счета 76-2 "Расчеты по претензиям" - поступили на расчетный счет платежи по возмещению убытка
- Дебет счета 91-2 "Прочие расходы"
- Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС.
293
4. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Этот вид внереализационных расходов, как правило, связан с исправлением ошибок, допущенных в прошлые периоды, но исправляемых в том отчетном периоде, в котором они были выявлены.
Пример. Производственным предприятием в текущем году выявлено, что в декабре прошлого отчетного года стоимость работ капитального характера, связанных с реконструкцией объекта основных средств, ошибочно отнесена на себестоимость как затраты по ремонту основных средств.
В бухгалтерском учете данную операцию в отчетном году следует отражать как прибыль прошлых лет:
- Дебет счета 01 "Основные средства"
- Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".
5. Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности. В составе внереализационных доходов по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" отражаются суммы списанной кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Внереализационный доход отражается в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (общий срок исковой давности три года - ст. 196 ГК РФ).
В бухгалтерском учете эта операция отражается следующими записями:
- Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - отражено списание кредиторской задолженности поставщика
- Дебет счета 91-2 "Прочие расходы"
- Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - списывается НДС (при этом налогооблагаемая прибыль не должна уменьшаться).
294
6. Курсовые разницы. В составе внереализационных доходов по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" отражаются положительные курсовые разницы.
Положительные курсовые разницы возникают при увеличении курса иностранной валюты по отношению к рублю по валютным средствам, находящимся на валютных счетах и в кассе, по дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, а по кредиторской задолженности - при понижении курса. Возникающие положительные курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:
- Дебет счетов: 50 "Касса"; 52 "Валютные счета"; 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"; 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".
7. Прочие доходы, признанные внереализационными. В составе этого вида доходов учитываются положительные суммовые разницы, излишки имущества, выявленные при инвентаризации, и другие доходы.
Положительные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженности по полученным кредитам и займам, выраженным в денежных единицах, в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:
- Дебет счетов: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"; 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
- Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".
Принятие к учету излишков имущества, выявленных при инвентаризации, по рыночной стоимости с учетом физического износа в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:
295
- Дебет счетов: 01 "Основные средства"; 10 "Материалы"; 50 "Касса"; 41 Товары"; 43 "Готовая продукция"
- Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".
Восстановление зарезервированных сумм под снижение стоимости материальных ценностей в начале периода, следующего за периодом, в котором произведено образование резерва, в бухгалтерском учете отражается следующей записью:
Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"
Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".
При списании с баланса ценных бумаг и при повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым были ранее созданы соответствующие резервы, производится следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"
Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".
Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, в бухгалтерском учете отражается следующей записью:
Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".
III. Отражение внереализационных расходов
1. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате. Эти внереализационные расходы отражаются у организации-должника в момент присуждения судом штрафных санкций или признания должником и в бухгалтерском учете отражается записью:
296
- Дебет счета 91-2 "Прочие расходы"
- Кредит счетов: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
2. Расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации. В составе внереализационных расходов учитываются расходы на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. Перевод объектов на консервацию должен быть оформлен решением руководителя. На консервацию переводятся объекты основных средств, находящиеся в определенном комплексе, имеющие законченный цикл производства. Амортизация на основные средства, переведенные на консервацию, не начисляется. Расходы, связанные с содержанием мощностей и объектов, находящихся на консервации, отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами учета затрат.
3. Возмещение причиненных организацией убытков. Данный вид внереализационных расходов признается в том случае, если имеется решение суда или претензионное письмо контрагента, обоснованное условиями договора и принятое организацией. Суммы причиненных убытков отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами расчетов. При этом в бухгалтерском учете производят следующие записи:
- Дебет счета 91-2 "Прочие расходы"
- Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - начислена сумма причиненных убытков
- Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
- Кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислена с расчетного счета сумма причиненных убытков.
4. Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. К таким внереализационным расходам относятся ошибочно невключенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде расходы, а также суммы недоначисленных налогов и другие
297
убытки. Исправления в бухгалтерский учет вносятся в том отчетном периоде, в котором они выявлены.
Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов, амортизации и др.
5. Отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги. Этот вид внереализационных расходов связан с образованием оценочных резервов.
В бухгалтерском учете создание резервов по этим операциям отражаются следующими записями:
- Дебет счета 91-2 "Прочие расходы"
- Кредит счетов: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - образование резерва под снижение стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции и товаров по сравнению с их рыночной стоимостью; 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - образование резерва под обесценение вложений организации в ценные бумаги; 63 "Резервы по сомнительным долгам" - создание резерва по сомнительным долгам.
6. Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания. Эти внереализационные расходы отражаются в учете при списании просроченной задолженности на основании данных проведенной инвентаризации задолженности, письменного обоснования причин списания и приказа руководителя на списание задолженности. Списание дебиторской задолженности отражается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с соответствующими счетами расчетов.
При отражении убытков от списания неистребованной дебиторской задолженности, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817, следует иметь в виду, что для целей налогообложения этот убыток не учитывается при расчете налогооблагаемой прибыли, поскольку не указан в п. 15 Положения о составе затрат.
298
Корректировка налогооблагаемой прибыли производится в Справке по строке 4.7.
7. Курсовые разницы. В составе внереализационных расходов отражаются отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. В бухгалтерском учете данная операция отражается записью:
- Дебет счета 91-2 "Прочие расходы"
- Кредит счетов: 50 "Касса"; 52 "Валютные счета"; 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"; 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
8. Расходы, связанные с рассмотрением дел в судах. В составе внереализационных расходов учитываются расходы, связанные с рассмотрением дел в судах (это государственные пошлины и издержки, связанные с рассмотрением дела, - суммы выплат за проведение экспертизы, назначенной арбитражным судом, вызов свидетеля, эксперта, переводчика, осмотр доказательств на месте, а также расходы, связанные с исполнением судебного акта).
Расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами расчетов (68 "Расчеты по налогам и сборам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").
9. Прочие расходы, признаваемые внереализационными. К прочим внереализационным расходам можно отнести: отрицательные суммовые разницы, возникающие по прочим поступлениям и прочим расходам (т.е. связанные с деятельностью, которая не является обычной для организации), при ведении расчетов в денежных единицах; убытки от хищений ценностей, виновники которых по решению суда не установлены и др. При возникновении прочих внереализационных
299
расходов дебетуют счет 91-2 "Прочие расходы" и кредитуют счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и др.
300